Налоговая реконструкция: когда можно ее применить, а когда — нет

В марте 2021 года случилось то, чего бизнес ждал с 2017 года – ФНС пошла на уступки и признала право на налоговую реконструкцию. Таким образом, предприниматели получили шанс снизить налоговые начисления в судебных делах об уклонении от налогов, или обратившись в вышестоящие органы.

Что такое налоговая реконструкция

Налоговая реконструкция – это, по сути, расчет налогового платежа, который должна была оплатить компания из доходов, полученных от сделки. Но при этом учитываются не льготные, а стандартные экономические условия в которых бы она проводилась.

Например, компания выплатила дивиденды компании в Австрии, при этом удержав налог у источника в размере 5%, хотя последняя не является фактическим получателем дохода. При реконструкции расчет налога осуществляется по стандартной ставки у источника – 15%. Разницу в 10% компания должна доплатить в бюджет. Без условий такой операции компании бы пришлось оплатить все 15%, не взирая на то, что 5% было уже уплачено.

С вступлением в силу ст.54.1 в 2017 году ФНС перестала применять правила налоговой реконструкции, даже если компании несли реальные расходы, во время операций направленных на получение налоговой выгоды. Реконструкция предусматривает расчет и уплаты той части налога, которую бы уплатил налогоплательщик, не злоупотребляя выгодой, с учетом всех расходов на проведение операции.

Кто имеет право на налоговую реконструкцию

Согласно Письму ФНС от 03.11.2021 года №БВ-4-7/3060@ воспользоваться правом на реконструкцию могут физ- и юрлица, которые смогут доказать реальность сделки. Для этого следует:

• предоставить документы, подтверждающие поставку, оказание услуги, фактическое проведение операции / контракта / сделки (договора, ТТН, выписки с банков, счета-фактуры и т.д.);
• раскрыть всех участников (поставщиков, покупателей, исполнителей и т.д.);
• предоставить сведения и документы, позволяющие установить реального исполнителя.

Если налогоплательщик осознанно шел на налоговое злоупотребление, но при этом смог доказать, что сделка в реальности была осуществлена, просто данные о ней были искажены в отчетности и обязательства по ней выполнило другое лицо, тогда разрешается учесть реальные расходы и тем самым снизить налогооблагаемую базу.

Также ФНС разрешает провести реконструкцию, если компания не знала, что осуществляет контракт с «техническим» контрагентом, работающим в интересах другого лица. В таком случае состав правонарушения отсутствует. 

Образно говоря, налоговая реконструкция разделяет реальные хозяйственные операции с фиктивными. Последние никак не могут рассчитывать на пересчет и уменьшение фискальной нагрузки.

Должная осмотрительность и налоговая реконструкция

Налогоплательщик, допустивший нарушение, может и не знать о «техническом» характере контрагента. В таком случае его правонарушение относится к неумышленным, что автоматически снижает размер наказания вдвое (с 40% до 20%). 

Во время налоговой реконструкции анализ добросовестности компании/физлица осуществляется по следующим критериям:

• владение налогоплательщиком информацией о местоположении контрагента, какие у него есть основные средства, обладает ли его персонал достаточной квалификацией для проведения сделки;
• отсутствие документальных свидетельств, подтверждающих возможность выполнения контракта;
• отсутствие взаимодействия между руководством, ответственными сотрудниками при осуществлении операции;
• отсутствие сведений о контрагенте в открытых источниках;
• нарушение внутренних корпоративных процедур согласования;
• несовершение действий по изучению репутации контрагента, характера его деятельности;
• контракт не соответствует бизнес-стратегии налогоплательщика;
• цена контракта существенно ниже реальных рыночных цен на аналогичные товары/услуги;
• использование в качестве оплаты «неликвидных» векселей, а не денег;
• отсутствие документов, которые обычно сопутствуют подобным операциям (акты выполнения работ, акты приема-передачи);
• отсутствие действий налогоплательщиков по защите своих прав.

ФНС указывает, что на ее сайте в открытом доступе находится вся необходимая информация позволяющая оценить контрагента.

Что изучает ФНС для налоговой реконструкции

Инспекторы оценивает контракты налогоплательщиков на основании следующих критериев:

• реальность операции – имела ли место сделка в действительности;
• выполнение контракта стороной договора – кто исполнитель в действительности;
• реальный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажений в отчетности;
• основная цель операции.

Для получения права на реконструкцию необходимо предоставить документы, подтверждающих реальность осуществления сделки. Иначе не удастся претендовать на уменьшение фискальных обязательств.

В свою очередь, доказательствами того, что сторона договора не проводила операцию (фиктивная операция) является:

• неустановленное местонахождение такого лица на момент проведения операции;
• отсутствие у него основных средств и других возможностей провести сделку;
• невозможность в реальном времени провести указанную операцию;
• отсутствие оснований для передачи обязательств третьим лицам, по причине отсутствия договорных отношений между сторонами;
• наличие транзакций по счету, которые не соответствуют виду деятельности налогоплательщика;
• отсутствие признаков реальной экономической деятельности контрагента (отсутствие персонала, основных средств и т.д.). 

Факты, доказывающие «техничность» контрагента

• обналичивание средств и использование денег на личные нужды налогоплательщика;
• использование одинаковых IP;
• наличие печатей, штампов, договоров контрагента у налогоплательщика.

Оценка основного мотива операции

Инспекторы, анализируя операцию обязаны оценить действия налогоплательщика, отвечая на вопрос – провел бы он такую операцию, если бы она не давала ему налоговых преимуществ? Примером экономической нецелесообразности такой операции является покупка компании с убытками без основных средств.

Также оценка основного мотива осуществляется во время анализа совокупности сделок, которые в результате привели к налоговой выгоде. Например, создание офшорной аффилированной компании, заключение с ней договоров для осуществления в ее пользу платежей, вместо выплаты дивидендов.

Изменение юридической квалификации 

Уменьшение налогообложения можно достичь путем изменения квалификации операции и искажении информации о ней в отчетных документах.

Налоговые инспекторы могут переквалифицировать сделку изучив ее реальное экономическое содержание, анализируя всю информацию об участниках. При этом учитывается право налогоплательщика на выбор способа достижения результата с учетом финансовых последствий. Чтобы избежать переквалификации операции и вместе с тем рисков, компании следует довести, что сделка не была искусственной.

Внимание! Официальная позиция Конституционного суда РФ – наличие убытка от сделки не является фактом, доказывающим отсутствие деловой цели операции.